Ustalanie przychodów i kosztów w umowach deweloperskich

Ustalanie przychodów i kosztów działalności deweloperskiej zależy od klasyfikacji umowy deweloperskiej. Jeśli umowa ma charakter umowy o sprzedaż wyrobu gotowego, ustalanie przychodów i kosztów odbywa się tak, jak dla działalności produkcyjnej. W przypadku, gdy przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego klasyfikuje się jako umowę o usługę budowlaną lub umowę o świadczenie usług, wtedy przychody i koszty ustalane są tak, jak w przypadku usługi długoterminowej – zgodnie z postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”.

Ustalanie przychodów i kosztów działalności deweloperskiej – ogólne zasady

W zależności od charakteru zawartej umowy, przychody związane z danym przedsięwzięciem deweloperskim mogą powstawać w różnych momentach. Dlatego ważne jest, aby zasady ujmowania przychodów i związanych z nimi kosztów wytworzenia umożliwiały dotrzymanie zasady współmierności. Jeśli umowa ma charakter umowy o sprzedaż wyrobu gotowego, ustalanie przychodów i kosztów odbywa się tak, jak dla działalności produkcyjnej. Zaliczki, które deweloper otrzymuje od nabywców prezentuje się wówczas w sprawozdaniu finansowym w pasywach bilansu jako „Zaliczki otrzymane na dostawy”. W przypadku, gdy przedsięwzięcie deweloperskie spełnia zasady umowy o usługę budowlaną lub umowy o świadczenie usług, przychody i koszty ujmuje się zgodnie z KSR 3 „Niezakończone usługi budowlane” metodą stopnia zaawansowania lub metodą zysku zerowego.

W związku z wymagalnością kompletności kosztów, jeżeli:

faktury, które dotyczą robót danej umowy wykonanych do dnia bilansowego, wpłynęły z opóźnieniem, jednak jeszcze przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, wtedy zwiększają one koszty wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego,
brak jest faktur, które dotyczą robót danej umowy wykonanych do dnia bilansowego, lecz deweloper posiada protokoły ich odbioru, to jest to podstawa do potraktowania tych robót jako dostaw niefakturowanych.

Podstawę do ustalenia przychodów i kosztów stanowi odpowiednia dokumentacja, która musi spełniać wymogi stawianie dowodom księgowym w UoR oraz Standardzie.
Odpowiedniej dokumentacji wymaga się również przy sprzedaży przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego wielu nabywcom. Powinna ona zawierać podział nieruchomości na lokale, umowy deweloperskie dotyczące poszczególnych lokali razem z numerami księgi wieczystej poszczególnych lokali, a także wysokość wpłaconych przez poszczególnych nabywców zaliczek, itp. Przy fakturowaniu sprzedaży zaleca się wyodrębnienie wartości gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Działalność deweloperska może obejmować także dodatkowe usługi pomocnicze. Zalicza się do nich np. przekazywanie budynków bądź lokali w leasing, najem albo dzierżawę – zanim zostaną ostatecznie sprzedane. Deweloper może wykonać także roboty wykończeniowe na dodatkowe zlecenie czy też zajmować się administrowaniem budynków. W takich przypadkach rozliczanie przychodów i kosztów odbywa się zgodnie z zasadami przyjętymi w Ustawie o Rachunkowości.

Ustalanie przychodów z umów deweloperskich

Przychód wykazuje się na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, np. faktury. W jego zakres wchodzi sprzedaż całego budynku bądź jego części, a także przynależnych obiektów infrastruktury, jak i gruntu. Dopuszczalna jest także stopniowa sprzedaż przedmiotu umowy, np. najpierw gruntu, następnie budynku, a na koniec obiektów infrastruktury. Zgodnie z Kodeksem Cywilnym, za datę powstania przychodu uznaje się dzień zawarcia notarialnej umowy sprzedaży nieruchomości bądź jej części. W szczególnych przypadkach powstanie przychodu i powiązanego z nim kosztu wytworzenia można uznać przed podpisaniem umowy notarialnej. Takim przykładem jest dzień odbioru lokalu przez nabywcę i przekazania mu kluczy. Muszą jednak zostać spełnione poniższe warunki:

nabywca przejmuje od dewelopera kontrolę, a także ryzyko i korzyści, które wynikają z praw własności do nieruchomości bądź jej części,
deweloper przestaje angażować się w zarządzanie nieruchomością bądź jej częścią. Nie sprawuje on także nad nią kontroli (chyba, że nabywca zlecił deweloperowi zarządzanie nieruchomością na podstawie odrębnej umowy),
istnieje duże prawdopodobieństwo uzyskania przez dewelopera korzyści ekonomicznych ze sprzedaży nieruchomości,
kwotę przychodu można ustalić w wiarygodny sposób,
poniesione koszty wytworzenia, a także przewidywane koszty, które deweloper musi jeszcze ponieść, można ustalić w wiarygodny sposób.

Ustalanie kosztów wytworzenia

W przypadku sprzedania całości zakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego, koszty wytworzenia stanowią koszty wytworzenia całego przedsięwzięcia deweloperskiego.
Jeżeli sprzedawana jest część zakończonego jako całość przedsięwzięcia deweloperskiego, wówczas koszty wytworzenia stanowi część kosztów wytworzenia całego przedsięwzięcia deweloperskiego (np. budynku) proporcjonalna do zakończonej części przedsięwzięcia deweloperskiego (np. lokalu). Najczęściej stosowanym kluczem rozliczeniowym jest tzw. PUM (suma powierzchni (m²) wszystkich pomieszczeń budynku bez powierzchni balkonów, tarasów, loggi, antresoli, szaf, schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału). W metodzie tej określa się proporcje między powierzchnią użytkową sprzedanych mieszkań a powierzchnią użytkową budynku. Jeżeli budynek wyróżnia się różną kubaturą w poszczególnych jego częściach, wówczas należy skorzystać z kubatury obiektu. Dopuszczalne są także inne wielkości, które w odpowiedni sposób charakteryzują udział kosztów danej części budynku w całości kosztów tego przedsięwzięcia.
Wartość gruntu bądź prawa wieczystego użytkowania można rozliczać między lokale, garaże, miejsca postojowe, itp. oddzielnie, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni użytkowej. Dopuszczalne jest także rozliczanie ich łączne z właściwymi kosztami wytworzenia.
W przypadku, gdy sprzedawana jest część niezakończonego jeszcze jako całość przedsięwzięcia deweloperskiego, kosztem wytworzenia jest, tak jak w przypadku 2., część kosztu wytworzenia całego przedsięwzięcia deweloperskiego (np. budynku) proporcjonalna do zakończonej części przedsięwzięcia deweloperskiego (np. lokalu). Jednak do poniesionych kosztów należy doliczyć odpowiednią część kosztów potrzebnych do zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego jako całości przypadającą na sprzedawaną część. Wtedy deweloper oszacowuje koszty, które musi jeszcze ponieść, aby zakończyć przedsięwzięcie deweloperskie jako całość. Musi wziąć pod uwagę również przynależne obiekty infrastruktury, a także przewidywane koszty fazy posprzedażnej. Ustala wówczas szacowaną kwotę kosztów wykonania zakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego.